Резервы под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под обесценение тмц Пример формирования резерва на предприятии

21.09.2016

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей предназначены для уточнения оценки имущества и активов, учитываемых как средства в обороте, если их текущая рыночная стоимость оказалась ниже фактической себестоимости. Такие резервы в общем случае создаются перед составлением годового бухгалтерского баланса. Это позволяет отобразить достоверную картину финансового состояния организации, поскольку в активе баланса стоимость материальных ценностей отражается за вычетом сумм созданных резервов. Создание такого резерва является не правом, а обязанностью организации (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Сдача годового отчета уже не за горами, поэтому предлагаем вспомнить основные правила формирования резерва тем компаниям, кто не освобожден от этой обязанности.

Из письма в редакцию

Как организуется работа со счетом 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей», и как этот резерв используется? В каких случаях, какие проводки при этом делаются?

Мнение эксперта

Материально-производственные запасы (сырье, материалы, топливо, незавершенное производство, готовая продукция, товары и т. п.), на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния (п. 20 Методических указаний
по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, далее – Методические указания). Снижение стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.

Обратите внимание: резерв под снижение стоимости материальных ценностей (далее – Резерв) не создается в следующих случаях.

По сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
Под снижение стоимости товаров, числящихся на отчетную дату как товары отгруженные, если цена продажи не ниже балансовой стоимости товаров (письма Минфина России
от 29 января 2008 г. № 07-05-06/18, от 29 января 2009 г. № 07-02-18/01).
Если организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России
от 9 июня 2001 г. № 44н). В таком случае остатки МПЗ отражаются в бухгалтерской отчетности по стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета – независимо от морального устаревания этих объектов, потери ими первоначального качества, изменения их текущей рыночной стоимости, стоимости продажи (приказ Минфина России от 16 мая 2016 г. № 64н, Информационное сообщение Минфина России от 24 июня 2016 г.
№ ИС-учет-3). Начать применять данный упрощенный способ в отношении МПЗ можно с бухгалтерской отчетности за 2016 год либо с отчетности за любой последующий год.

В остальных случаях Резерв создавать необходимо. Он создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, или по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, кроме таких укрупненных групп (видов) МПЗ, как вспомогательные материалы, готовая продукция, товарыи т. п.

Обратите внимание

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей может быть создан по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, или по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, кроме таких укрупненных групп (видов) МПЗ, как вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т. п.

Величина Резерва является оценочным значением и определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Организация самостоятельно оценивает текущую рыночную стоимость МПЗ и должна обеспечить подтверждение этого расчета (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, далее – ПБУ 21/2008). Расчет производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание:

назначение МПЗ;
текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ;
изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты.

В ситуации, когда заключен договор на продажу товаров (готовой продукции) по цене ниже балансовой стоимости этого имущества, и выручка еще не признана, нужно создать Резерв
на разницу между балансовой стоимостью и ценой продажи имущества. При этом не имеет значения факт отгрузки этих МПЗ покупателю (Приложение к письму Минфина России
от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01).

Для обобщения информации о Резервах используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ
от 31 октября 2000 г. № 94н). Образование Резерва отражается проводкой:

ДЕБЕТ 91 субсчет 91-2 КРЕДИТ 14

Изменение величины резерва – это изменение оценочного значения, непосредственно
не влияющее на величину капитала (п. 2 ПБУ 21/2008). Такое изменение признается в бухгалтерском учете перспективно – в периоде, в котором произошло изменение, а также в будущих периодах, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).

Изменение величины Резерва происходит в следующих случаях:

повышение рыночной стоимости МПЗ, по которым ранее был создан Резерв. В такой ситуации сумма Резерва уменьшается одним из следующих способов:

или путем отнесения части Резерва в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным (абз. 8 п. 20 Методических указаний);
или путем включения в прочие доходы организации (п. 2, 4 ПБУ 21/2008, Инструкция
по применению Плана счетов, п. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). Это отражается проводкой:
ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет 91-1

Способ корректировки Резерва организация выбирает самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, далее – ПБУ 1/2008). Однако логичнее включить уменьшение резерва в прочие доходы, так как при его создании были отражены прочие расходы.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных запасов» предназначен для сбора информации о резервах, созданных организацией с целью отражения отклонений фактической стоимости запасов от рыночной.

Согласно российскому законодательству, все организации, применяющие общий режим налогообложения, должны перед составлением итоговой годовой отчетности провести инвентаризацию материально-производственных запасов (МПЗ) и выявить отклонения их фактической цены от рыночной.

Почему это необходимо? Дело в том, бухгалтерская отчетность должна давать объективное представление об имуществе и обязательствах фирмы, ее финансовых результатах. В отношении основных средств и нематериальных активов законодательно предусмотрена процедура переоценки, в отношении МПЗ переоценка не предусмотрена. В случае если их рыночная цена значительно больше фактической (учтенной на счете 10, 20, 23, 41, 43), бухгалтерия должна отнести эту разницу на сч. 14, создав таким образом резерв для уменьшения стоимости МПЗ.

Внимание! Сч. 14 предназначен не только для создания запасов под уменьшение цены МПЗ (сч. 10), но и для других оборотных активов: незавершенного производства (сч. 20, 23), готовой продукции (сч. 43), товаров (сч. 41.)

Сч. 14 активно-пассивный, то есть на конец года по нему может формироваться как дебетовое, так и кредитовое сальдо. В целом он ведет себя как пассивный, что характерно для счетов учета резервов: по Кт показывают увеличение резерва, по Дт - уменьшение.

Внимание! Сч. 14 не участвует в налоговом учете, то есть не изменяет базу по налогу на имущество или налогу на прибыль, но влияет на формирование бухгалтерской прибыли или убытка.

Нормативная база

Порядок применения счета описан в Инструкции Минфина к Плану счетов бухучета,
ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» (п. 25), Методическими указаниями по учету МПЗ (п. 20).

Субсчета

Инструкцией к применению Плана счетов не прописано, какие именно субсчета необходимо создать к счету 14, однако организация может самостоятельно разработать соответствующий ее специфике рабочий план счетов. Пример:

14/1 - по МПЗ;

14/2 - по незавершенному производству;

14/3 - по готовой продукции

Внимание! Аналитический учет по сч. 14 ведется в разрезе каждого материала. Допускается создание резерва по отдельным группам схожих по цене и свойствам активов (например, цемент, кирпич т.п.), но недопустимо в отношении таких крупных групп, как строительные материалы, готовая продукция выпуска 2016 года и т.д.

Основные операции

1. Создание резерва.

Производится в случае, если по отдельным видам материалов выявлены факты:

потеря потребительских свойств, моральное или физическое устаревание;
снизилась их рыночная стоимость (необходимо подтверждение информации из объективных источников: биржевые сводки, коммерческие предложения, данные Росстата и т.п.).

В конце отчетного года по каждому виду запасов создается резерв за счет уменьшения финансовых результатов (сч. 91/2 - «Прочие расходы»):

Дт 91/2 Кт 14.

Внимание! При создании резерва обязательно учитывать соотношение между рыночной ценой готовой продукции (работ, услуг), при создании которой используются данные запасы, и ее себестоимостью. Его создают только в случае, когда реальная продажная стоимость ниже себестоимости готовой продукции.

Размер рассчитывается как разница между рыночной ценой МПЗ и фактической, умноженной на количество товаров. Учет ведется без НДС.

2. Уменьшение резерва.

Может производиться по следующим причинам:

повышение рыночной стоимости запасов;
выбытие запасов (списание в производство, продажа, естественная убыль).

В таких случаях оформляются обратные проводки, только применяется субсчет 91/1 «Прочие доходы».

Снижение рыночной цены на материальные ценности — явление не столь уж редкое. Вместе с тем в бухгалтерском учете эти ценности учитываются по фактической себестоимости, которую изменять нельзя. Для того чтобы бухгалтерская отчетность отражала в этом случае рыночную цену, организации создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей. О том, как правильно создавать и восстанавливать такие резервы, читайте в статье.

Пункт 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" предписывает отражать числовые показатели в балансе в нетто-оценке. Иначе говоря, за вычетом регулирующих величин. Одним из видов этих величин являются резервы под снижение материальных ценностей.

Механизм "регулирования" стоимости с помощью таких резервов достаточно прост. Допустим, организация выявила, что рыночная стоимость материальной ценности ниже ее себестоимости, по которой она принята к учету. В таком случае на сумму разницы организация создает резерв. В соответствующую строку баланса стоимость материальной ценности включается за вычетом суммы резерва. Сам же резерв в балансе отражать не нужно.

Такой способ создания резерва учитывает требование (принцип) осмотрительности. Пункт 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" определяет его как большую готовность организации к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу активы организации следует отражать в балансе так:

если реализационная (рыночная) стоимость актива выше его себестоимости, то в балансе этот актив отражается по себестоимости;
если реализационная (рыночная) стоимость актива ниже его себестоимости, то в балансе актив учитывается по реализационной стоимости.

Таким образом, если рыночная стоимость материальной ценности окажется выше ее себестоимости, резерв не создается.

В каких случаях создают резервы

Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей определена в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

В п. 25 этого ПБУ указаны три ситуации, приводящие к созданию резерва:

материально-производственные запасы (МПЗ) морально устарели;
МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
текущая рыночная стоимость, стоимость продажи МПЗ снизилась.

Резерв создается на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их себестоимостью, по которой они приняты к учету.

Порядок образования резервов установлен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания).

В этом документе определены требования по уровню детализации объектов, для которых создаются резервы.

Так, резервы следует формировать по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным их видам (группам) — партии товара, номенклатурному номеру материала и т.д. Вместе с тем группы МПЗ не должны быть излишне укрупненными (например, вспомогательные материалы или товары).

Если в организации имеются материально-производственные запасы, морально устаревшие или потерявшие первоначальные качества, то при создании резерва надо учесть следующее. Такие запасы организация нередко использует в производстве другой продукции как более дешевый аналог. Нужно ли в данном случае создавать резерв или нет, зависит от стоимости произведенной готовой продукции. Если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость, резерв для МПЗ не создается.

Расчет величины резерва

Текущая рыночная стоимость и величина созданного резерва должны быть подтверждены расчетом. В нем, в частности, надо описать источники и способы получения информации о рыночной цене МПЗ.

В Методических указаниях сказано, что расчет текущей рыночной цены можно проводить на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом во внимание будут приниматься факты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность.

При расчете резерва нужно также определить критерий существенности. Действительно, в ПБУ 5/01 и Методических указаниях говорится о разнице между себестоимостью и рыночной стоимостью МПЗ. Возникает вопрос: при каком же значении этой разницы нужно создавать резерв — 3, 5, 7,5, 10% или же при любом?

В данном случае надо руководствоваться п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В этом пункте сказано, что решение организацией вопроса, является показатель существенным или нет, зависит от оценки последнего, его характера и конкретных обстоятельств возникновения.

Следовательно, организация должна сама определить критерий существенности для каждого вида МПЗ, по которому возможно создание резерва.

Способы составления расчета (методика) для каждого наименования или группы МПЗ необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Пример 1 . ООО "Ларго" занимается оптовой торговлей автомобильными запчастями. В учетной политике организации определены условия создания резерва под снижение стоимости товаров группы "кузовные запчасти" (для каждого номенклатурного номера). А именно:

реализация менее 25% товаров в течение календарного года;
превышение балансовой стоимости товаров на 10% над рыночной ценой (без учета НДС).

Информацию о текущей рыночной цене товаров этой группы в бухгалтерию предоставляет маркетинговый отдел организации.

Методика расчета величины резерва предполагает учет стоимости каждой партии товаров.

Примечание. Регулирующие величины

Отражение показателей в бухгалтерском балансе в нетто-оценке соответствует применяемому в МСФО понятию так называемой справедливой стоимости.

В отличие от "исторической стоимости", то есть себестоимости, "справедливая стоимость" более точно отражает текущую доходность актива.

Применение нетто-оценок является способом внутренней корректировки баланса с помощью регулирующих величин, отражаемых на контрарных счетах. В Плане счетов бухгалтерского учета представлены следующие контрарные счета:

02 "Амортизация основных средств";
05 "Амортизация нематериальных активов";
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";
42 "Торговая наценка";
59 "Резервы под обесценение финансовых вложений";
63 "Резервы по сомнительным долгам".

Эти счета являются пассивными, уточняющими сумму активного счета. В связи с этим они называются контрактивными.

Создание резерва

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном балансовом счете 14.

Инструкция по применению Плана счетов устанавливает, что счет 14 используется при создании резервов для сырья, материалов, топлива, товаров, готовой продукции, а также незавершенного производства и т.п.

Таким образом, перечень активов, для которых согласно Плану счетов можно создавать резервы под снижение стоимости, по сравнению с ПБУ 5/01 расширен (это находит отражение и в названии счета). Помимо материально-производственных запасов в этот перечень включено незавершенное производство, которое МПЗ не является (п. 4 ПБУ 5/01).

Вместе с тем специфика счета 20 "Основное производство", на котором отражается незавершенное производство, такова, что он является накопительным. На нем собираются разные виды расходов (стоимость материалов, услуг, сумма начисленной амортизации и т.д.). И пока производственный процесс не завершен выпуском готовой продукции, фактическая себестоимость объекта учета еще не сформирована. Поэтому применение методики создания резерва, которая установлена для МПЗ, на наш взгляд, представляется проблематичным.

Заметим также, что перечень активов, для которых создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в Инструкции по применению Плана счетов вообще открыт.

Таким образом, счет 14 является контрактивным счетом к счетам:

10 "Материалы";
11 "Животные на выращивании и откорме";
41 "Товары";
43 "Готовая продукция".

Резерв образуется за счет финансовых результатов организации, что в учете отражается записью:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14.

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1.

В декабре 2003 г. ООО "Ларго" приобрело три партии автомобильных спойлеров по цене 1200, 1300 и 1400 руб.

В течение 2004 г. было продано менее 15% общего количества приобретенных спойлеров. При инвентаризации на конец года было подтверждено наличие 100 спойлеров, в том числе:

30 шт. по цене 1200 руб.;
50 шт. по цене 1300 руб.;
20 шт. по цене 1400 руб.

ООО "Ларго" согласно учетной политике применяет способ оценки по средней себестоимости.

Средняя себестоимость одного спойлера — 1290 руб.

((1200 руб. х 30 шт. + 1300 руб. х 50 шт. + 1400 руб. х 20 шт.): 100 шт.)).

Текущая рыночная стоимость спойлеров по данным маркетингового отдела на конец 2004 г. равна 1000 руб. (без учета НДС).

Сложившиеся условия удовлетворяют критериям формирования резерва, утвержденным в учетной политике ООО "Ларго". Поэтому приказом руководителя было принято решение о создании резерва под снижение стоимости спойлеров.

Величина резерва составила 29 000 руб. ((1290 руб. — 1000 руб.) х 100 шт.).

Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей

отражена такая операция:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14 субсчет "Товары на складе"

29 000 руб. — образован резерв под снижение стоимости спойлеров.

В бухгалтерском учете отчисления в оценочные резервы являются операционными расходами. На это указывает п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Однако гл. 25 Налогового кодекса не предусматривает создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, одновременно с отражением в учете образованного резерва необходимо признать постоянную разницу в размере этого резерва и постоянное налоговое обязательство.

Пример 3

После отражения операции по образованию резерва бухгалтер ООО "Ларго" должен сделать следующую запись:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

6960 руб. (29 000 руб. х 24%) — признано возникновение постоянного налогового обязательства.

Восстановление зарезервированной суммы

Резерв может быть восстановлен в период, следующий за отчетным, в двух случаях. А именно: при списании материальных ценностей, по которым образован резерв, либо при повышении их рыночной стоимости.

В бухгалтерском учете восстановление резерва отражается записью:

Для целей исчисления налога на прибыль сумма восстановленного резерва не учитывается, так как в налоговом учете он не создавался. В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница на сумму восстанавливаемой части резерва и соответствующий ей постоянный налоговый актив.

Пример 4 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

В мае 2005 г. ООО "Ларго" реализовало 35 спойлеров.

Средняя величина резерва на один спойлер — 290 руб. (29 000 руб. : 100 шт.). Сумма, на которую должен быть восстановлен резерв, составила 10 150 руб. (290 руб. х 35 шт.).

Помимо обычных проводок по реализации и списанию товара в бухучете надо отразить такую операцию:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

10 150 руб. — восстановлена часть резерва под снижение стоимости спойлеров.

Кроме того, ООО "Ларго" признает постоянную разницу в сумме восстанавливаемой части резерва и постоянный налоговый актив:

2436 руб. (10 150 руб. х 24%) — отражен постоянный налоговый актив.

Обратите внимание: восстанавливать созданный резерв нужно не только при выбытии материальных ценностей, но и при повышении их текущей рыночной цены. Для этого в течение отчетного года надо фиксировать рыночную цену в порядке, установленном в учетной политике организации.

Пример 5 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

В июле 2005 г. ООО "Ларго" получило информацию о повышении текущей рыночной цены на автомобильные спойлеры с 1000 до 1200 руб. (без учета НДС).

ООО "Ларго" должно восстановить сумму резерва, которая на дату составления полугодовой отчетности (30 июня) равнялась 18 850 руб. (29 000 руб. — 10 150 руб.).

На балансе ООО "Ларго" на начало июля числилось 65 спойлеров (100 шт. — 35 шт.) по средней стоимости 1290 руб.

В связи с повышением рыночной стоимости величина резерва должна быть равна 5850 руб. ((1290 руб. — 1200 руб.) х 65 шт.).

Следовательно, резерв необходимо восстановить на сумму 13 000 руб. (18 850 руб. — 5850 руб.). В учете это отражается такой проводкой:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

13 000 руб. — восстановлена часть резерва под снижение стоимости спойлеров.

Эта же сумма может быть получена и другим способом. Для этого величину изменения текущей рыночной цены надо умножить на число единиц товара в учете ((1200 руб. — 1000 руб.) х 65 шт.).

Одновременно бухгалтер ООО "Ларго" должен отразить признание постоянного налогового актива:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

3120 руб. (13 000 руб. х 24%) — отражен постоянный налоговый актив.

До составления годовой отчетности организация проводит инвентаризацию, в том числе проверяются и образованные оценочные резервы. При необходимости сумма резерва корректируется в сторону увеличения или уменьшения.

Резервы в бухгалтерской отчетности

Резерв, образованный под снижение стоимости материальных ценностей, в балансе не отражается. Материальные ценности, для которых создавались резервы под снижение стоимости, показываются в балансе в уточненной оценке за вычетом суммы резерва.

Таким образом, если в организации резервы формировались для материальных ценностей, отражаемых по разным строкам баланса, то сальдо счета 14 надо распределить для уменьшения сумм соответствующих строк, например:

строки 211 — сырье и другие аналогичные ценности;
строки 214 — готовая продукция и товары для перепродажи.

Для упрощения этой процедуры на счете 14 целесообразно открывать субсчета.

Кроме того, информация о созданном резерве отражается в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" Отчета о прибылях и убытках по строке "Отчисления в оценочные резервы".

В.В.Олифиров

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

СЧЕТ 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ

МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей).

Счет 14 в бухгалтерском учете: Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Этот счет применяют также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции и т.п.

Порядок отражения на счетах сумм снижения материальных ценностей следующий. Перед составлением, как правило, годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Сравнение двух оценок осуществляют по испорченным материалам, сырью, другим производственным запасам, которые полностью или частично устарели или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материальных ценностей принимают наименьшую, то есть фактическую себестоимость. Если текущая рыночная стоимость оказывается ниже фактической себестоимости, то материальные ценности в балансе отражают по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.

В соответствии с по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н, следует исходить из требований осмотрительности, то есть большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Организация в отчетном периоде не должна допустить завышения стоимости материальных ценностей и необходимости признания в будущем убытков, относящихся к данному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью (или стоимостью возможной продажи) материальных ценностей понимают сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи соответствующих запасов. При определении текущей рыночной стоимости целесообразно основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Целесообразно учитывать также колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты (в соответствии с ПБУ «События после отчетной даты» 7/98, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н), и подтверждающими условиям, имевшими место на конец отчетного периода.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью следует проводить по каждому номенклатурному номеру, а в отдельных случаях — по группам однородных материальных ценностей. Не рекомендуется допускать уменьшение стоимости, например, всех строительных материалов, запасных частей, топлива, сырья или материалов.

Признание стоимости возможной продажи в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материальных ценностей образуют резервы за счет прибыли отчетного года.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражают в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Поэтому операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем отчетном периоде отражают в балансе без учета снижения их стоимости.

В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делают запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» характеризует разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода.

При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведут по каждому резерву.

СЧЕТ 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ

ЦЕННОСТЕЙ» КОРРЕСПОНДИРУЮТ СО СЧЕТАМИ:

Как и зачем создают резерв под снижение стоимости МПЗ

Когда цены на сырье и материалы падают, одним из наиболее актуальных вопросов при составлении бухгалтерской отчетности становится справедливая оценка стоимости активов, в том числе МПЗ. В таких случаях нормативно-правовые акты по бухучету предписывают организациям создавать резервы <1>.

Итак, зачем это нужно, когда это является обязательным и как это делать?

<1> Пункт 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Зачем создают резерв

Во-первых, с помощью резерва вы донесете до пользователя отчетности информацию о справедливой стоимости активов, принадлежащих организации. Во-вторых, таким образом вы сможете правильно сформировать финансовый результат как отчетного, так и следующих периодов.

Обязательно резерв нужно создавать, когда снижается не только стоимость МПЗ, но и цена продажи произведенной из них продукции. Когда стоимость материалов снизилась, но цена продукции не изменилась, то создавать резерв в принципе не обязательно <2>.

Хотя если вы хотите добиться достоверности отчетности, никто не запретит вам создавать резервы под обесценение МПЗ и тогда, когда стоимость продукции не изменяется. Ведь вы можете прекратить выпуск продукции и решить продать МПЗ, цена которых снизилась. Таким образом, создав резерв при снижении стоимости МПЗ и неизменной цене по продукции, вы выполните требование осмотрительности <3>.

<2> Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
<3> Пункт 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Как отразить создание резерва в бухучете и отчетности

Величина резерва рассчитывается как разность между рыночной стоимостью МПЗ и затратами на их приобретение, то есть их учетной стоимостью <4>.

Создание резерва по каждому объекту учета отражают записью по дебету счета 91-2, субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" <5>. По мере списания в производство МПЗ, под снижение стоимости которых образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: дебет счета 14 кредит счета 91-1, субсчет "Прочие доходы".

При создании резерва учетная стоимость МПЗ не изменяется, и только в отчетности она показывается за вычетом резерва.

В налоговом учете создание резервов под снижение стоимости МПЗ не предусмотрено, что приводит к образованию постоянных разниц <6>.

Примечание

Есть и альтернативный вариант учета МПЗ. Он заключается в том, что имущество списывается с баланса в периоде, когда произошло обесценение, а затем принимается на учет вновь, но уже по новой (сниженной) цене. Плюс этого метода в том, что в этом случае резерв можно не создавать.

Рассмотрим на примере, как отразить в учете создание и восстановление резерва.

Пример. Создание резерва под обесценение МПЗ

Условие

Организация в ноябре 2008 г. закупила кожу по 10 000 руб. за кв. м для производства сапог (продажная цена — 15 000 руб.). В 2009 г. цена на кожу упала до 6000 руб. за кв. м, а на сапоги — до 7000 руб. за пару.

В 2009 г. на разницу между рыночной стоимостью кожи и ее учетной (балансовой) стоимостью был создан резерв — 4000 руб. (10 000 руб. — 6000 руб.).

Решение

В бухгалтерском учете проводки будут сделаны следующие (без учета других затрат для упрощения примера).

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На 31 декабря 2009 г.
Создан резерв под снижение стоимости кожи	91-2 "Прочие расходы"	14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"	4 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (4000 руб. x 20%)	99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	800
На дату списания кожи в производство (2010 г.)
Списана стоимость кожи, используемой при пошиве сапог	20 "Основное производство"	10 "Материалы"	10 000
Изготовлены сапоги	43 "Готовая продукция"	20 "Основное производство"	10 000
Восстановлен резерв под снижение стоимости кожи	14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"	91-1 "Прочие доходы"	4 000
Отражен постоянный налоговый актив	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	99, субсчет "Постоянный налоговый актив"	800
На дату продажи сапог (2010 г.)
Отражена выручка от продажи сапог	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	90-1 "Выручка"	7 000
Списана себестоимость сапог	90-2 "Себестоимость продаж"	43 "Готовая продукция"	10 000

Таким образом, если не учитывать другие операции, то по итогам 2010 г.

организация получит прибыль 1000 руб. (7000 руб. + 4000 руб. — 10 000 руб.), а по итогам 2009 г. — убыток в сумме 4000 руб. Если бы резерв создан не был, то у организации в 2010 г. образовался бы убыток 3000 руб. (7000 руб. — 10 000 руб.), а в 2009 г. финансовый результат был бы нулевым.

Отчетность за 2009 г. (в тысячах рублей) будет заполнена следующим образом.

31 декабря 2009 г.
Бухгалтерский баланс на ——————
—————————-T—————T—————T—————¬
¦ Актив ¦Код показателя ¦ На начало ¦ На конец ¦
¦ ¦ ¦отчетного года¦ отчетного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ периода ¦
+—————————+—————+—————+—————+
¦II. Оборотные активы ¦ ¦ ¦ ¦
¦Запасы ¦210 ¦10 ¦6 ¦
+—————————+—————+—————+—————+
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦
¦сырье, материалы и другие ¦211 ¦10 ¦6 ¦
¦аналогичные ценности ¦ ¦ ¦ ¦
L—————————+—————+—————+—————

В пассиве баланса сумма образованного резерва не показывается <7>.

2009 г.
Отчет о прибылях и убытках за ——-
—————————————————T———————¬-¬
¦ Показатель ¦ За отчетный период¦¦¦
+———————————————T—-+ ¦¦¦
¦ наименование ¦ код¦ ¦¦¦

¦Прочие расходы ¦100 ¦(4) ¦¦¦
+———————————————+—-+———————+++
¦Справочно: ¦ ¦ ¦¦¦
¦Постоянные налоговые обязательства (активы) ¦200 ¦(1) ¦¦¦
L———————————————+—-+———————L-
————————————————————————¬-¬
¦ Расшифровка отдельных прибылей и убытков ¦¦¦
+———————————————T————————-+++
¦ Показатель ¦ За отчетный период ¦¦¦
+—————————————T——+————-T————+++
¦ наименование ¦ код ¦ прибыль ¦ убыток ¦¦¦

¦Отчисления в оценочные резервы ¦270 ¦ Х ¦ (4) ¦¦¦
+—————————————+——+————-+————+++
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦¦¦
¦отчисления в оценочные резервы ¦271 ¦ Х ¦ (4) ¦¦¦
¦под снижение стоимости МПЗ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦
L—————————————+——+————-+————L-

* * *

Конечно, создание резервов — дело совести бухгалтера.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

За их несоздание вас не накажут. Но если ваши активы обесценятся, а вы не создадите резерв, то, показав большую прибыль и выплатив участникам дивиденды, вы можете попасть в сложную финансовую ситуацию.

<4> Пункт 25 ПБУ 5/01.
<5> Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
<6> Пункт 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<7> Пункты 24, 25 ПБУ 5/01; п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Резерв представляет собой разницу между реальной и . Если последняя больше или равна себестоимости, резерв не создается.

Основные понятия

Резервы нужны для обеспечения достоверности оценки активов. Рассмотрим критерии для образования резерва под ценности:

Стоимость ценностей фактически уменьшилась. Это может быть при устаревании объекта, утрате потребительских качеств, уменьшении стоимости на аналогичные ценности на рынке.
Материальные ценности не принадлежат к сводным группам учета, перечисленным в пункте 20 указаний Минфина. К примеру, они не являются группами базовых или вспомогательных материалов, готовых изделий, запасов сегмента.
Есть основания для точного определения стоимости. К примеру, стоимость может определяться на основании внутренней документации, внешних сведений, учетных регистров фирмы.

Порядок образования резерва задан пунктом ПБУ 5/01.

Способы создания резервов

Существует два метода формирования резерва:

Индивидуальный. Предполагает учет по единице.
Групповой. Учет осуществляется по группам объектов.

Второй способ может использоваться только в том случае, если ценности представляют собой однородные объекты с одинаковыми качествами. К примеру, партия товара.

Резерв под уменьшение стоимости

Ценности, цена которых уменьшилась, нужно зафиксировать в балансе на завершение года. Отражение выполняется по нынешней стоимости по рынку. При этом учитывается фактический износ ценностей. Основание резерва должно соответствовать принципу осмотрительности. Суть этого принципа заключается в том, что первостепенно признание расходов, а не доходов. Нельзя создавать скрытые резервы. Порядок образования резерва под сокращение стоимости ценностей:

Осуществляется тестирование остатков ценностей на наличие симптомов обесценивания. Эти признаки могут быть внутренними и внешними. Локальные признаки: неиспользуемые ценности, утратившие свои потребительские свойства, наличие на них повреждений. Внешние признаки: уменьшение рыночных цен на аналогичные ценности, технологический прогресс, который делает объекты неактуальными. Тестирование осуществляется в рамках инвентаризации. Проводится оно на завершение отчетного года. Если рыночная стоимость объекта больше фактической, резерв создавать не требуется.
Требуется установить рыночную стоимость ценностей, на основании которой обнаружены признаки обесценивания. При определении стоимости можно пользоваться ценами, указанными в официальных источниках. Также возможно использовать данные, полученные от независимых специалистов. К примеру, это могут быть эксперты. Обоснованность расчета рыночной стоимости нужно подтвердить документами.
Нынешняя рыночная стоимость сравнивается с себестоимостью ценностей. Под себестоимостью понимаются те данные, которые содержатся в учете. Если себестоимость превышает рыночную, на размер разницы создается резерв.
Формируется резерв. Создавать его нужно по каждой ценности. Не допускается формирование резерва по укрупненным группам. К примеру, за единицу нельзя принимать строительные материалы. Однако можно объединять единицы ценностей в том случае, если они однородны. К примеру, объединить можно технику с одними и теми же характеристиками.

Каждый из этапов уменьшения стоимости является обязательным.

Определение текущей стоимости ценностей

Рыночная стоимость определяется на основании следующих факторов:

Статистические сведения, опубликованные Росгосстатом.
Сведения, размещенные СМИ.
Методы аналитических расчетов.
Данные, предоставленные экспертами и оценщиками.

ВАЖНО! Способ определения рыночной стоимости нужно зафиксировать в учетной политике.

Определение размера резерва

Объем резерва устанавливается для каждого наименования ценностей. Формула для расчетов выглядит так:

Учетная стоимость – нынешняя рыночная стоимость * число ценностей

Под нынешней рыночной стоимостью понимается та сумма, которая может быть получена от продажи ценностей в данный момент.

Коррекция резерва под уменьшение стоимости

Итак, резерв был основан. Однако его возможно изменить, если присутствуют следующие обстоятельства:

Списание резерва. Выполняется в том случае, если ценности списываются с баланса вследствие их направления в производство, продажи, передачи на безвозмездной основе. Списание производится на прочие доходы.
Создание корректировки. Выполняется в том случае, если стоимость ценностей повысилась. Разница между фактической и рыночной стоимостью уменьшается. Резерв должен быть сокращен.

Если на завершение отчетного периода стоимость объектов снижена, однако списания их не происходит, резерв направляется на следующий период.

Бухгалтерский учет

Для фиксации сведений о резервах под уменьшение стоимости используется счет 14 «Резерв под уменьшение стоимости на ценности». Формирование резерва фиксируется в учете следующим образом:

ДТ91 КТ14. Создан резерв.
ДТ14 КТ91. Восстановление суммы резерва в процессе списания ценностей.

ДТ14 КТ91 – запись, актуальная при увеличении рыночной стоимости. Она используется в конце отчетного периода в том случае, если резерв не был использован.

Примеры бухгалтерских проводок

При работе с резервами по уменьшению стоимости ценностей используются эти следующие бухгалтерские проводки:

ДТ 91 (субсчет «Прочие траты») КТ14. Сформирован резерв по уменьшение стоимости.
ДТ99 (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») КТ68. Фиксация обязательств по налогам.

По мере использования изделий происходит восстановление резерва:

ДТ62 КТ90. Признание выручки от продажи продукции.
ДТ90 (субсчет «НДС») КТ 68 (субсчет «НДС»). НДС от выручки от продажи продукции.
ДТ90 КТ41. Списание себестоимости ценностей.
ДТ14 КТ 91 (субсчет «Другие доходы»). Списание ранее сформированного резерва под уменьшение стоимости ценностей.
ДТ68 КТ99 (субсчет «Налоговые обязательства»).

Основной счет при уменьшении стоимости – активно-пассивный счет 14. Образование резерва фиксируется по кредиту, а восстановление или увеличение стоимости – по дебету.

Первичная документация

Каждая бухгалтерская проводка основывается на первичной документации. Бумаги-основания подтверждают указанные суммы и операции. Рассмотрим примерный перечень первички:

Приказ руководителя.
Справка из бухгалтерского отдела.
Различные платежные документы.

Если информация из первичных документов противоречит данным бухучета, у контролирующих органов возникнут вопросы.

Налоговый учет

Глава 25 НК РФ не предполагает снижение налогооблагаемой прибыли. То есть резерв, снижающий бухгалтерскую прибыль, не учитывающийся при создании налогооблагаемой прибыли, считается перманентной разницей. В периоде, в котором была образована постоянная разница, появляется налоговое обязательство. Это налог, провоцирующий повышение налоговых платежей. Рассмотрим проводки, связанные с налогообложением:

ДТ99 (субсчет «Налоговые обязательства») КТ68.
ДТ68 КТ99 (требуется образовать субсчет). Проводка используется при восстановлении резерва.

И налоговый, и бухучет должны соответствовать нормативным актам.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей (МЦ), в первую очередь, нужен для корректного анализа . В частности – активов, находящихся в непосредственном обороте, если их среднерыночная стоимость оказывается меньше действительной. Обычно такие запасы создаются раз в 12 месяцев, во время или перед формированием годового баланса. В балансе указывается размер МЦ без учета величины организованных резервов.

Зачем нужен резерв

Все типы МЦ, которые подешевели за 12 месяцев либо утратили изначальные свойства и потеряли актуальность в годовой отчетности, должны отражаться по среднерыночной цене. Для коммерческих предприятий разница действительной и среднерыночной стоимости относится к доходам. Для предприятий, которые не преследуют коммерческих целей, разница увеличивает расходы.

Создание резерва – прямая обязанность коммерческих компаний. Законодательная база по расчету заложена в п. 25 Положения о бухгалтерском учете 5/01 . Способ определения заранее прописывается в учетной политике компании. Согласно методике организации резервных средств, формирование резервов финансовых ресурсов необходимо для каждой вещи, относящейся к материально-производственным запасам (МПЗ).

Каких правил нужно придерживаться

Организовывать резервы разрешается по типам схожих и взаимосвязанных МПЗ. Запрещается организовывать резервы по масштабным видам. К примеру, ведущие и дополнительные материалы, произведенная продукция, товары, запасы в различных сферах. Учет действующей среднерыночной цены МПЗ делается на базе актуального состояния. В ходе пересчета стоит брать во внимание такие детали:

Перемены среднерыночных и действительных цен, произошедших после сдачи отчетов, доказывающие наличие положения, в котором организация вынуждена была вести свою хозяйственную деятельность.
Целевое назначение матресурсов.
Актуальная среднерыночная стоимость произведенной продукции, в ходе создания которой были использованы ресурсы организации.

Компания обязана предоставить доказательную базу при требовании таблиц с расчетами актуальной среднерыночной стоимости МПЗ. В указанной ситуации под среднерыночной стоимостью понимается размер денежных ресурсов, который сможет выручить компания при реализации. Информацию о действующей на рынке стоимости узнают из журналов и газет, на интернет-маркетах, на торговых биржах и сырьевых площадках.

Основные проводки

Для резервов и всех проводок по ним применяют счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В завершение отчетного периода в бухучете совершается следующая проводка:

Дебет 91 («Прочие доходы и расходы»), Кредит 14

В грядущем отчетном периоде при списании МЦ, имеющих под собой резервные средства, заложенная сумма восстановится в бухгалтерском учете обратным ходом.

Та же запись актуальна, если наблюдался рост среднерыночной стоимости МПЗ, имеющих резервы, и по истечении 12 месяцев, если резервные деньги не были в полной мере израсходованы. Если это требуется, опять формируются новые резервы, основываясь на паритете действительной и среднерыночной стоимости МПЗ на дату сбора информации для отчета. Учет по счету 14 ведется по каждому резерву на все виды страхуемых ценностей. Строка 211 актива баланса «Матресурсы и ценности» указывается по актуальной среднерыночной цене. Та же строка в пассиве остается пустой.

Зарезервированные финансовые ресурсы относятся к операционным расходам. Отчет о прибылях и убытках трансформирует операционные расходы в потери от уменьшения размера МЦ. Положительная переоценка МПЗ станет операционными доходами. Сведения об организуемых резервах указываются в разделе справок в отчете о прибылях и убытках в соответствующей строке. Информацию о размере и перемещении замороженных денежных средств требуется раскрывать в отчетности бухгалтерии по мере существенности.

Гл. 25 НК РФ не содержит указаний к сокращению налогооблагаемой базы на размер формируемых резервов. П. 4 ПБУ 18/02 подтверждает, что величина организованного резерва снижает прибыль в бухучете и не принимает участия в создании базы налогообложения. Данная величина считается постоянной разницей.

Во время подготовки годовых отчетов появляется постоянная разница. Тогда компания должно признать налоговое обязательство. Под данным определением принято понимать размер налога, приведший к росту налоговых отчислений на прибыль. Это считается постоянным налоговым активом (налоговая ставка на прибыль умножается на постоянную разницу). Отражение в бухучете будет иметь следующую форму:

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68

Когда списываются ценности, предполагающие наличие зарезервированных денег, предприятие учитывает постоянную разницу. Это неизбежно ведет к появлению величины налога. Разница снижает сумму налога на прибыль. В бухучете проводится обратной вышеуказанной записи.

Фундаментальная цель формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей – это предусмотрительность и страховка для корректного исследования текущего состояния финансовых ресурсов, прогнозируемых доходов, правильного учета расходов от обесценивания МПЗ. Принцип действует по всему миру, не исключая и нашей страны. Собственно по этой причине МЦ в балансе имеют самую низкую цену из всех возможных.